Учет отклонений по статьям затрат и их анализ

метки: Отклонение, Выявление, Нормативный, Материал, Затрата, Расход, Предприятие, Фактический

В любой деятельности, где устанавливаются нормативы либо плановые показатели, отклонение неизбежно. Нам необходимо знать не только величину отклонений фактических результатов от планируемых, но и причину их возникновения. Управление по отклонениям — один из методов управления, в основе которого лежит выявление различий между действительными и сметными издержками или ненормальных отклонений в деятельности организации, для того чтобы внимание руководства сосредоточилось именно на этих отклонениях. Таким образом, основное внимание уделяется не нормально идущим процессам или сметным издержкам, а возникающим проблемам.

Предмет работы — проблема возникновения отклонений. Выявление причин и ответственных лиц.

Цель работы- изучить организацию управления по отклонениям, раскрыть причины возникновения отклонений, выявить пути управления по отклонениям.

Для достижения данных целей требуется решить следующие задачи:

• рассмотреть сущность нормативного метода учет затрат как способа анализа отклонений;
• изучить методику расчета и анализа отклонений;
• на примере показать технологию выявления отклонений;
• предложить пути совершенствования организации учета по отклонениям.

В случае, если на предприятии будет проводиться управление по отклонениям, возможно разрешить проблемы, мешающие достижению стратегических целей поставленных перед организацией, например, это может быть:

• выявление брака поставщика;
• задержки поставок и повышение их стоимости;
• несвоевременное выполнение производственных заданий;
• сложность корректирующего влияния на снижение роста себестоимости продукции;
• неудовлетворенность клиентов выполненными заказами по срокам и качеству;
• недовольство персонала;

В данной работе будут рассмотрены основные компоненты управления по отклонениям:

• Измерение — это оценка, часто количественная, различных видов деятельности, которой руководитель занимался в прошлом или выполняет теперь. Без подобной оценки невозможно выявление исключений, требующих вмешательств.
• Прогноз — это анализ полученных при измерении оценок, основанный на понимании задач развития организации и экстраполяции выявленных тенденций на будущее.
• Отбор — обеспечение знания критериев, которыми следует руководствоваться управленческому персоналу при достижении стоящих перед организацией целей.
• Наблюдение — стадия оценки ситуации, которая дает руководителю сведения о текущем состоянии дел.
• Сравнение — фактическое состояние дел сравнивается с плановым, выделяются отклонения от нормы, требующие внимания и доводятся до соответствующего уровня руководства.

Принятие управленческого решения по отклонениям — осуществление действий, необходимых для того, чтобы:

Управление деятельностью нефтедобывающей и нефтеперерабатывающей отраслей

... и др. Несмотря на довольно обширное рассмотрения вопросов эффективности управления деятельностью предприятий в работах зарубежных и отечественных учёных данный вопрос, несомненно, остаё ... исследования, видится возможным определить основную цель диссертации. Целью нашей работы выступает оценка эффективности управления деятельностью компании «Роснефть» и определение путей её повышения. Поставленная ...

• во-первых, восстановить контроль хода событий,
• во-вторых, скорректировать нормативы оценки деловой информации в соответствии с изменившейся обстановкой,
• в-третьих, использовать открывшиеся возможности.

Ежедневное обобщение и анализ отклонений от норм по местам возникновения затрат и центрам ответственности позволяет руководителям производственных подразделений своевременно устранять возникающие неполадки в организации производства и предупреждать возможность их появления в будущем. Иначе говоря, система нормативного учета издержек создает предпосылки для организации управления производством по отклонениям от норм.

1 Понятие «отклонения»: благоприятные и неблагоприятные отклонения

Постановка управленческого учета по отклонениям должна осуществляться индивидуально для каждой компании с учетом особенностей и специфики ее деятельности. Грамотно построенная система управленческого учета по отклонениям позволит оперативно получать необходимую менеджерам информацию в наиболее удобных форматах, что способствует своевременному принятию верных управленческих решений.

Отклонение — абсолютное отступление от действующих текущих норм расхода сырья, материалов, полуфабрикатов, заработной платы и других прямых расходов, на изготовление продукции и относительную величину расхождений фактических и сметных затрат накладных расходов.

Отклонения бывают: положительными (экономия) и отрицательными (перерасход); учтенными и неучтенными; материальными и стоимостными.

Отрицательные отклонения прямых затрат анализируют с позиций соблюдения технологических процессов, стандартов организации и управления производством относительно конкретных продуктов.

Положительные отклонения прямых затрат рассматриваются с точки зрения обоснованности норм и нормативов, рассчитанных на единицу продукции. Отклонения по постоянным расходам анализируют по их реагированию на изменение объемов производства и соблюдению гибких смет.

Учтенные отклонения называют еще документированными. К ним относятся выявленные отклонения: по данным сигнальной документации до начала процесса производства; по мере выполнения производственного задания; при помощи расчетов и формул по окончании отчетного периода (от нескольких часов до нескольких месяцев).

Рисунок1.1- Виды отклонений[1,с 325]

Недокументированные в данном отчетном периоде отклонения от норм выявляются методами инвентаризации незавершенного производства, готовой и забракованной продукции, материалов и других материальных ценностей. Причинами их образования могут быть: неточности при отпуске и подсчете остатков материалов; сокрытие брака; приписки в объеме выработанной продукции; порча, потери и недостача полуфабрикатов, деталей и продукции; неточности инвентаризации остатков материалов и незавершенного производства. Неучтенные отклонения определяются по окончании отчетного периода и свидетельствуют о недостаточном уровне организации производства и управленческого учета.

Анализ производства и реализации продукции

... регистрах по счетам 40 «Выпуск продукции», 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи». Оперативный анализ 2. Анализ производства и реализации продукции 2.1 Анализ формирования и выполнения производственной ... плана по выпуску товарной продукции за 20..год Изделие (цех) Объем производства продаж, тыс. руб. Отклонение плана от прошлого года Отклонение фактического выпуска продукции Прош. год Отчет. год ...

Материальные отклонения возникают в снабженческо-заготовительной и производственной деятельности. Их распределяют между остатками материалов, незавершенного производства, готовой продукции и реализованной в данном отчетном периоде продукции.

Стоимостные отклонения обычно относят на себестоимость реализованной продукции.[1,с 324]

2 Отклонения по основным материалам

Два основных фактора влияют на отклонения по затратам материалов в производстве продуктов: цена материалов и их количество, потребленное в производстве.

Отклонения по ценам определяются умножением количества закупаемого материала на разницу между нормативной и фактической ценой за единицу материалов:

(НЦ-ФЦ)*КЗ (2.1)

где НЦ — нормативная цена;

• ФЦ — фактическая цена;
• КЗ — количество закупаемого материала.

Есть два подхода к расчетам по отклонениям:

1. В соответствии с количеством закупленного материала. Тогда отклонения распределяются между остатком материалов и реализованной продукцией;

2. В соответствии с количеством использованных материалов. В этом случае все отклонения списывают на себестоимость реализованной продукции.[1,с.326]

Основные причины отклонений:

Отрицательное отклонение из-за низкой эффективности работы с поставщиками

1. Отрицательное отклонение вследствие рыночного повышения цен поставщиков

2. Положительное отклонение ввиду низкого качества материала, обнаруживаемого при входном контроле

3. Положительное отклонение ввиду низкого качества материала, обнаруживаемого в ходе производственного процесса

4. Повышение цены поставщиком за срочность поставки

5. Положительное отклонение ввиду несоответствия материала техпроцессу

Отклонения от норм по использованию материалов определяются путем сопоставления фактически израсходованного материала с нормативным расходом на фактический выпуск. Этот принцип является основополагающим и при составлении гибкой сметы затрат. Так же поступают и в отношении отходов.

Для выявления отклонений от норм расхода материалов используются следующие методы: документирования; партионного использования материалов с выявлением отклонений по прямым затратам на выход продукции; предварительного расчета по рецептурам, последующих расчетов на основе данных инвентаризации.

Каждое предприятие в соответствии со своей технологией и особенностями материалов выбирает свою систему выявления отклонений. Но в любом случае расчет производят по формуле:

(НЦ-ФК)*НЦ (2.2)

где НК — нормативный расход на фактический выпуск продукции;

• ФК — фактическое количество использованного материала;
• НЦ — нормативная цена материала.

Особое место в анализе отклонений по материалам занимает исследование различных видов отходов. Их классифицируют по следующим признакам:

• допустимые отходы производства возникают сразу же в процессе обработки, их включают в издержки материалов, сопоставляют фактически полученные отходы с их нормативной величиной, определяют причины отклонений;

• отходы производства в результате окончательного брака — часть материала, который испорчен в процессе производства, выявляется сопоставлением готовой продукции с продукцией, запущенной в производство. В некоторых производствах брак рассматривается и как часть нормативов затрат;

• отходы производства по вине администрации появляются в результате принятия ошибочных решений управленцами, отсутствия или ослабления процедур контроля производственных отходов.

Отклонения по материалам обобщают по центрам их возникновения, операциям, видам продукции и материалов, по причинам, виновникам и другим признакам.[2,с.58]

Пример 2.1

В компании АВС применяется система нормирования затрат. Нормы переменных затрат на единицу продукции составляют: по материалам 2 ед по 3$, по производственному труду 5$ на Человеко-час, по переменным накладным расходам 3$ на человеко-час. В течение марта было закуплено 25000 ед материалов за 74750$ и использовано 20750ед материалов для производства 10000 единиц готовой продукции. Прямые затраты на оплату труда составили 49896$ (10080 человеко-часов прямых трудозатрат), переменные накладные расходы 34776$. С помощью общей модели определим отклонения по материалам.

Таблица 2.1 — Отклонение по материалам

Фактическое количество вводимых ресурсов по факт.цене(ФК*ФЦ)	Фактическое количество вводимых ресурсов по нормативной цене за единицу(ФК*НЦ)	Допустимое количество для данного объема производства за единицу
25000*2,99=74750	25000*3,000=75000	20000*3,000=60000
Продолжение таблицы 2.1-отклонение по материалам
Отклонение по цене 250	20750*3,000=62250	Отклонение по количеству 2250

Важно отметить, что количество закупленных материалов (25000ед) отличается от количества использованных в производстве материалов (20750ед).

Отклонение по цене приобретения материалов исчислялось на основе 25000ед закупленных материалов, в то время как отклонение по использованию материалов исчислялось на основе20750ед материалов, использованных в производстве. Из-за этой разницы определить величину полной дисперсии не представляется возможным. С другой стороны, ту же величину отклонения по материалам можно определить следующим способом:

Материалы-отклонение по количеству=(ФК-НК)*НЦ=(20750-20000)(3,000)=62250-60000=2250

Основные причины отклонений:

1. Положительное отклонение из-за низкого контроля движения материалов между складами

2. Положительное отклонение из-за низкого контроля получения в цех и выдачи материалов в производство

3. Положительное отклонение из-за закупки материалов низкого качества

4. Положительное отклонение из-за краж

5. Отклонения из-за изменения технологического процесса

6. Отклонения ввиду изменений требований контроля качества[2, с.59]

3 Отклонение по труду

Общее отклонение прямых трудовых затрат определяется как разница между фактическими и нормативными затратами труда на произведенные единицы продукции за исключением брака (как окончательного, так и исправимого):

общее отклонение прямых трудовых затрат = фактическое время * фактическая ставка оплаты труда — нормативное время работы * нормативная ставка оплаты труда. (3.1)

Чтобы оценить степень выполнения плана, руководство должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени, а какая — изменением ставок оплаты труда.

Отклонение по ставке оплаты прямых трудозатрат = (фактическая ставка — нормативная ставка)

• фактическое время работы. (3.2)

Отклонение по производительности труда = (фактическое время работы — нормативное время работы) * нормативная ставка оплаты труда (3.3)

За отклонения по ставке оплаты труда ответственность обычно несет отдел кадров. Это отклонение возникает, когда нанимают работника с оплатой выше или ниже, чем предполагалось в плане, или определенные работы выполняются более (менее) высокооплачиваемым работником. За отклонение в производительности труда отвечают цеховые контролеры. Неблагоприятное отклонение в производительности может произойти, если неопытному работнику поручат работу, требующую более высокой квалификации. Руководство должно анализировать каждую ситуацию исходя из сложившихся обстоятельств.

Рисунок3.1- Общее отклонение прямых трудозатрат[2, с.64]

Отклонения по количеству труда проявляются тогда, когда труд задействуется в производстве. Они устанавливаются почти так же, как и отклонения по материалам, за исключением того, что в 3-столбцовой модели вместо терминов количество и цена применяются термины трудоемкость и ставка. Производственное подразделение несет ответственность как за расценки, по которым производится оплата труда, так и за используемое количество труда. Поэтому производственное подразделение должно иметь объяснения причинам, по которым происходят любые отклонения по трудозатратам.

Таблица 3.1 Возможные причины отклонений по ставке оплаты труда и носители ответственности[3,с 132 ]

Причины отклонений по ставке оплаты труда и ответственные
ПРИЧИНА	ОТВЕТСВЕННОСТЬ
Превышение оплаты труда или избыток рабочей силы	Менеджер производства или коллективный договор
Нечетко сформулированные должностные требования или завышение заработной	Отдел кадров
платы Сверхурочные работы и неудовлетворительный график производства	Отдел производственного планирования
Причины неблагоприятного отклонения по трудоемкости и ответственности
ПРИЧИНЫ	ОТВЕТСТВЕННАЯ СТРУКТУРА
Низкая квалификация рабочих	Отдел кадров
Неудовлетворительный контроль, недостаточное поступление материалов, простой	Мастер
Отказы в работе оборудования Недостаточное количество материалов	Отдел технического обслуживания Отдела закупок

Неблагоприятные отклонения по ставке оплаты труда могут объясняться ростом заработной платы; плохим планированием производства и, как результат, необходимостью сверхурочных работ; использованием рабочей силы, требующей более высоких ставок оплаты, чем предполагалось. отдыхом персонала.

Таблица 3.2 Расчет отклонений по трудозатратам [3]

Фактическая емкость трудозатрат в часах по фактической ставке за единицу(ФТ*ФС)	Фактическая ёмкость трудозатрат в часах по нормативной ставке за единицу(ФТ*НС)	Нормативная допустимая трудоемкость для данного объема по норм.ставке
10080чел\ч*4,95=49896	10080чел/ч*5,00=50400	10000чел/ч*5,000=50000
Продолжение таблицы 3.2-Расчет отклонений по трудозатратам
Отклонение по ставке =504 Отклонение по трудоемкости= 400

Те же значения можно вычислить по-другому:

Отклонение по ставке оплаты труда = ФТ(ФС-НС)=(ФТ*ФС)-(ФТ*НС)=504

Отклонение по трудоемкости =(ФТ-НТ)НС=400

Основные причины отклонений по ставке заработной платы:

1. Повышение ставки по требованию персонала

2. Повышение ставки при сверхурочной работе

3. Повышение ставки при усреднении ставки

4. Повышение ставки при использовании работника большей квалификации[2, с.60]

Отклонение по производительности труда (ОПТ) равно:

ОПТ = (НЧ — ФЧ) * НСЗ (3.4)

Где:

• НЧ — нормативное время в часах, затраченное на фактический выпуск продукции;

ФЧ — фактическое время в часах, отработанное за рассматриваемый период

НСЗ — нормативная почасовая ставка заработной платы.

Основные причины отклонений:

1. Повышение отклонения из-за материалов низкого качества

2. Повышение отклонения из-за некачественного технического обслуживания станков

3. Повышение отклонения из-за использования нового оборудования

4. Повышение отклонения из-за изменения технологических процессов

5. Изменение отклонений из-за изменения норм контроля качества[2,с.60]

Общее отклонение по труду (ООТ) равно:

ООТ = НЗ — ФЗ (3.5)

Где:

• НЗ — нормативные затраты на фактический выпуск продукции;
• ФЗ — фактические затраты на труд.

4 Отклонения производственных накладных расходов

Отклонения производственных накладных расходов анализируют по их поведению относительно объема производства, использования производственной мощности с целью контроля за издержками, отнесенными к отдельным продуктам.

Отклонения по накладным расходам рассматривают с позиций соответствия фактических производственных накладных расходов,/ их сумме, распределенной на виды изделий по заранее установленным нормам поглощения. При этом фактические накладные расходы и общие суммы поглощения себестоимостью продукции, готовой или реализованной, делят на постоянные и переменные составляющие.

Отклонения по постоянным накладным расходам — это разница между нормативными постоянными расходами, включенными в себестоимость продукции и фактическими постоянными расходами.

На сумму отклонений могут влиять:

1) фактические расходы (по составу и количеству), отличающиеся от сметных;

2) фактический выпуск продукции (по ассортименту и объему), отличающийся от сметного выпуска.

Эти два вида отклонения еще называют отклонениями по постоянным накладным расходам и отклонениями по объему.

Анализ отклонений по постоянным накладным расходам требует сопоставления сумм фактических и нормативных расходов по каждой статье сметы. Могут быть выявлены самые различные причины отклонений.

Например, внеплановое проведение ремонтов, пересмотр заработной платы наладчикам и т. д. Поскольку сметы составляются по структурным подразделениям, то и анализ их исполнения проводят по цехам, производственным участкам. Одним из основных направлений анализа является рассмотрение как контролируемых, так и неконтролируемых накладных постоянных расходов. В этих целях нормативы должны содержать допустимые отклонения, где в качестве причины выступают прямые затратные отклонения, зависящие от данного руководителя. Для того чтобы отличить контролируемые издержки от неконтролируемых проверяют возникшие прямые расходы на основании процесса производства и классифицируют данные издержки по изделиям. [3, с.118]

Отклонения по объему производства — это разность между фактическим объемом производства (ФП) и сметным выпуском продукции (СП) в рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов (НС):

(ФП-СП)*НС (4.1)

Формула основана на положении, что постоянные накладные расходы по отношению к объему производства в течение короткого отрезка времени не меняются.

Возможные причины отклонений могут быть вызваны колебаниями спроса на продукцию, ассортиментом продукции, недостатками в снабжении материалами, неэффективным трудом, низким качеством продукции, недостатками в планировании, управлении, организации производства, простоем оборудования и другими факторами. На величину отклонений по объему производства в основном влияют — отклонения по эффективности и отклонения по мощности.

Отклонения объема производства по эффективности труда есть разница между выходом продукции в нормо-часах (НЧ) и фактически затраченным временем труда в часах (ФЧ) за рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов (НС):

(НЧ-ФЧ)*НС (4.2)

Отклонения объема производства по мощности — это разница между фактически затраченным временем труда и сметным временем труда в часах (СЧ) в рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов (НС):

(ФЧ-СЧ)*НС (4.3)

Отклонения по переменным накладным расходам определяются разницей между нормативной величиной переменных накладных расходов (HP) и фактическими переменными накладными расходами (ФР):

НР-ФР (4.4)

Общая сумма анализируется по следующим видам: непосредственные отклонения (абсолютные) от сметы; отклонения, скорректированные на фактический объем работ (относительные); отклонения по эффективности.

Абсолютные отклонения определяются как разница между фактическими и сметными расходами. Анализ проводят по каждой статье. Отдельными расчетами определяются отклонения от скорректированных на фактический объем сметы. В этом случае отклонение равно разнице между сметными, скорректированными переменными накладными расходами (СПНР) и фактическими переменными накладными расходами (ФПНР):

СПНР-ФПНР (4.5)

Отклонения переменных накладных расходов по эффективности — есть разность между выпуском продукции в нормо-часах (НЧ) и фактически затраченным временем труда (ФЧ) за рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку переменных накладных расходов (НС):

(НЧ-ФЧ)*НС (4.6)

Основная причина этих отклонений — изменения производительности труда. Отклонения переменных накладных расходов рассчитываются сходным с определением отклонений по трудозатратам образом. Обычно производственное подразделение несет ответственность за любые возможные отклонения переменных накладных расходов от нормативных. Неблагоприятные отклонения переменных накладных расходов по затратоемкости могут вызываться целым рядом факторов: приобретением материалов по ценам, отличающимся от средних; большим, чем предполагалось, расходом материалов; кражами материалов. Неблагоприятные отклонения переменных накладных расходов по эффективности могут вызываться такими факторами, как: слабая подготовленность рабочих; низкое качество материалов; неисправное оборудование; приостановка работ; неудовлетворительно составленный график производства; слабый контроль; недостаточное время для отдыха персонала и т.п. В тех случаях, когда переменные накладные расходы выражены в прямых трудозатратах времени, отклонение по эффективности может определяться теми же факторами, которые вызывают отклонения по трудоемкости. Однако в случаях, когда переменные накладные расходы выражены в машино-часах, отклонение переменных накладных расходов обусловливается снижением коэффициента полезного действия оборудования.[3,с.119]

Таблица 4.1-Отклонение по ПНР[3,с.119]

Фактическая емкость переменных накладных расходов в часах по фактической ставке за единицу(ФЕ*ФС)	Фактическая ёмкость переменных накладных переменных накладных расходов в часах по нормативной ставке за единицу(ФЕ*НС)	Нормативная допустимая емкость переменных накладных расходов для данного объема производства по нормативный ставке за единицу (НЕ*НЦ)
34776	30240	30000
Отклонение по затратоемкости=4536	Величина полной дисперсии-4776	Отклонение по эффективности 240

Отклонение по переменным накладным затратам (ОПЗ) равно:

ОПЗ = СНЗ — ФНЗ (4.7)

Где:

• СНЗ — сметные накладные затраты для фактического времени труда основных работников;

ФНЗ — фактические переменные накладные затраты

Анализ отклонений производится постатейно.

Основные причины отклонений:

1. Отклонение по труду вспомогательных работников

2. Отклонение по косвенным материальным затратам

3. Отклонение потреблению электроэнергии

4. Отклонение по техобслуживанию

Отклонение по эффективности переменных накладных расходов (ОЭПР) равно:

ОЭПР = (НЧ — ФЧ) * НСР (4.8)

Где:

• НЧ — нормативное время в часах, затраченное на фактический выпуск продукции;

ФЧ — фактическое время в часах, отработанное за рассматриваемый период

НСР — нормативная почасовая ставка переменных накладных расходов.

Причины отклонений, как видим, связаны с производительностью труда основных работников.

Отклонение по постоянным накладным расходам (ОПР) равно:

ОПР = СПР — ФПР (4.9)

Где:

• СПР — сметные постоянные накладные расходы;
• ФПР — фактические постоянные накладные расходы.

Анализ производится постатейно в разрезе центров затрат.

Основные причины отклонений:

1. Изменение зарплаты работников среднего звена

2. Назначение дополнительных руководителей

3. Изменение косвенных материальных затрат

4. Отклонение потреблению электроэнергии[4, с52]

5 Элементы нормативных затрат на единицу продукции

В литературе, посвященной вопросам управленческого учета определяемый как система нормативного учета затрат. Как показывает практика, анализ отклонений — эффективный инструмент контроля затрат и всей системы управления предприятием. Нормативный учет может быть использован предприятием как целостная концепция, позволяющая проводить анализ общей ситуации и принимать решения. Но в случае если для предприятия это не актуально, оно может применять систему частично (например, блок трудовых затрат или материальных).

Нормативный учет затрат помогает решить предприятию целый ряд вопросов. Основное назначение нормативного учета затрат состоит в том, чтобы:

1) упрощать процессы планирования и бюджетирования;

2) выявлять отклонения, их значимость и природу, способствовать выработке регулирующих воздействий;

3) давать прогноз величины ожидаемых издержек и устанавливать цены на основе заранее исчисленной себестоимости продукции;

4) упрощать учет затрат на конечный продукт производства;

5) контролировать текущую деятельность, способствовать оценке эффективности управления;

6) устанавливать (корректировать) цели, которых необходимо достичь, намечать пути совершенствования объектов и процессов.

Организация и порядок расчета нормативных затрат

Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные (стандартные) затраты, которые выражаются обычно в расчете на единицу готовой продукции.

В общем случае нормативные затраты включают три элемента производственных затрат, каждый из которых в свою очередь можно представить в виде двух составляющих — натуральной и стоимостной для прямых и переменной и постоянной для косвенных:

1. Прямые материальные затраты:

• Нормативная цена основных материалов.
• Нормативное количество основных материалов.

2. Прямые затраты труда:

• Нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам).

• Нормативная ставка прямой оплаты труда.

3. Общепроизводственные расходы:

• Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов.
• Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Если речь идет не только о производственных, но и об общехозяйственных затратах, то должен появиться еще один (четвертый) элемент — общехозяйственные расходы.

Многие нормативы применяются предприятием длительное время без изменений. Только изменение конструкции или технологии производства изделия, модификация или освоение нового продукта вызывают необходимость пересмотра натуральной части нормативов. Ценовые составляющие нормативных затрат обновляются чаще, чтобы можно было отразить влияние инфляции и других факторов на цены приобретаемых материалов и стоимость рабочей силы.[4, с55]

1. Нормативные затраты основных материалов определяются умножением нормативной цены этих материалов на нормативное их количество.

Нормативная цена основных материалов представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида основных материалов на следующий учетный период. Ответственность за установление нормативных цен на все основные материалы несет агент по закупкам. Определяя нормативные цены, он должен учесть все возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок и др. Также он совершает все фактические закупки.

Нормативное количество основных материалов — оценка ожидаемого количества, которое будет использовано. Такая оценка является одной из наиболее трудных задач в установлении нормативов. На нее оказывают влияние специфика конструкции изделий, качество основных материалов, возраст и производительность машин и оборудования, ква­лификация и опыт рабочих. Определенный брак и потери неизбежны, и это необходимо учитывать при расчете нормативного количества материалов. Обычно эти нормативы устанавливают менеджеры, отвечающие за производство, или бухгалтер, ведущий учет затрат, привлекая для их разработки инженеров, агентов по закупке материалов и машинных операторов.

2. Нормативные прямые затраты труда исчисляются умножением нормо-часов труда на нормативную ставку прямой оплаты труда.

Нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам) отражает время, необходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы произвести одну единицу или одну партию изделий. Во многих случаях нормативное время на единицу составляет небольшую долю часа. Нормо-часы трудовых затрат должны пересматриваться, если происходит замена машин и оборудования или изменяется квалификация рабочей силы. Ответственность за разработку этого норматива несут менеджер соответствующего подразделения и куратор.

Нормативная ставка прямой оплаты труда выражает почасовые прямые затраты труда, ожидаемые в следующем учетном периоде для каждой функции или вида работ. На практике ставки прямой оплаты труда достаточно легко определяемы, так как они либо зафиксированы в трудовом контракте, либо устанавливаются самой организацией. Хотя диапазон ставок предусматривается для каждого разряда рабочих, внутри которого эти ставки различаются, для каждой операции принимают средние нормативные ставки. И даже если рабочий, изготовивший продукт, в действительности получает меньше, при исчислении нормативных прямых затрат труда используют нормативную ставку оплаты.

3. Общепроизводственные нормативные расходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов в следующем учетном периоде. Эти оценки основаны на нормативных коэффициентах, вычисленных таким же образом, как нормативы, рассмотренные раньше. Однако существует одно главное различие: нормативный коэффициент общепроизводственных расходов состоит из двух частей — для переменных и для постоянных затрат, при расчете которых используют разные базы.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов находят делением общих планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количественное выражение определенной базы, например ожидаемое количество нормативных машино-часов или нормо-часов трудозатрат. (Может быть использована другая база, если машино-часы или нормо-часы не являются подходящей мерой для переменных общепроизводственных расходов.) Формула на базе нормо-часов выглядит следующим образом:

Нормативный коэффициент переменных ОПР = (5.1)

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов находят делением общих планируемых постоянных общепроизводственных расходов на нормальную производительность (мощность), выраженную в нормо-часах трудозатрат:

Нормативный коэффициент постоянных ОПР = (5.2)

Использование показателя нормальной мощности в качестве базы дает уверенность в том, что все постоянные общепроизводственные расходы будут отнесены на производимый продукт, когда нормальная мощность достигнута.[4,с 60]

Если фактический выпуск превышает запланированный и нормативные трудозатраты выше, чем нормальные, возникает благоприятная ситуация. Фактически постоянные общепроизводственные расходы на единицу продукции будут меньше, чем нормативные. Но если фактический выпуск не соответствует ожиданиям (запланированному уровню), т.е. падает ниже нормальной мощности, то запланированная сумма постоянных ОПР будет приходиться на меньший объем продукции.

Использование нормативов затрат при калькулировании позволяет избежать вычисления каждую неделю или месяц стоимости единицы (или партии) продукции по данным о фактических затратах. Единожды определив нормативные затраты основных материалов, трудозатраты и общепроизводственные расходы, можно в любое время исчислять общие нормативные затраты на единицу продукции. Проиллюстрируем применение системы учета нормативных затрат на примере.[6]

Пример5.1

Компания разработала нормативы для линии, производящей автоматические карандаши. Нормативные затраты основных материалов составляют 0,025 м2 специальной пластмассы на один карандаш и один подвижной механизм на карандаш. Нормативные цены на основные материалы равны 10 ДЕ за 1 м2 пластмассы и 2,75 ДЕ за каждый подвижной механизм. Нормативные трудозатраты составляют 0,01 ч на один карандаш в штамповочном цехе и 0,05 ч на один карандаш в сборочном цехе. Нормативные ставки оплаты трудозатрат равны 8,00 ДЕ за 1 ч в штамповочном цехе и 10 ДЕ за 1 ч в сборочном цехе. Нормативные коэффициенты общепроизводственных расходов —12,00 ДЕ на 1 ч общих трудозатрат для переменной их части и 9,00 ДЕ на 1 ч общих трудозатрат для постоянной части.

Ниже показано, как проводится расчет нормативной себестоимости на единицу продукции по составляющим.

Таблица 5.1-Расчет нормативных производственных затрат на один автоматический карандаш

Составляющие	д.е.
Основные материалы:
пластмасса (10 д.е./м2 Ч 0,025 м2)	0,25
подвижной механизм (2,75 д.е./шт. Ч 1 шт.)	2,75
Прямые затраты труда:
штамповочный цех (0,01 ч/карандаш Ч 8 д.е./ч)	0,08
сборочный цех (0,05 ч/карандаш Ч 10 д.е./ч)	0,50
Общепроизводственные расходы:
переменные (0,06 ч/карандаш Ч 12,00* д.е./ч)	0,72
постоянные (0,06 ч/карандаш Ч 9,00** д.е./ч)	0,54
Итого нормативных затрат на один карандаш:	4,84

*За базу распределения переменной и постоянной частей общепроизводственных расходов в примере принято количество прямых трудозатрат в часах (0,01 + 0,05 = 0,06).

Таблица 5.2-Возникшие отклонения определяют следующим образом

№	Виды отклонений	Расчет отклонений
I. По материалам
1	По цене используемых материалов	(Нормативная цена единицы материала — фактическая цена) * количество купленного материала
2	По количеству используемых материалов	(Нормативное количество материала на фактический выпуск продукции — фактический расход материалов) * нормативная цена материалов
3	Совокупное отклонение расхода материалов	(Нормативные затраты на единицу материала — фактические затраты на единицу материала) * фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции
II. По труду
1	По ставкам заработной платы	(Нормативная почасовая ставка заработной платы — фактическая почасовая ставка заработной платы) * фактически отработанное время
2	По производительности труда	(Нормативное время на фактический выпуск продукции — фактически отработанное время) * нормативная почасовая ставка оплаты труда
Продолжение таблицы 5.2-Возникшие отклонения определяют следующим образом
3	Совокупное отклонение по трудовым затратам	(Нормативные затраты труда на единицу продукции — фактические затраты труда на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
III. По накладным расходам
	По постоянным накладным расходам	(Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции — фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
	По переменным накладным расходам	(Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции — фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции

Для того чтобы иметь возможность использовать нормативный метод с реальной отдачей, предприятию требуется не только создать отчетную базу для нормирования и планирования затрат. Кроме этого, необходимо:

• обеспечить сбор данных о фактических и нормативных производственных затратах;
• регистрацию и учет в оперативном порядке изменений норм и нормативов, отклонений от норм по местам и причинам их возникновения (рабочим местам, бригадам, участкам, стадиям, переделам, цехам и пр.);
• контроль и обобщение данных о фактических потерях и непроизводительных расходах, а также неиспользованных резервах повышения эффективности деятельности;
• определение рационального нормативного уровня затрат (себестоимости) на производство продукции;

• исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) на основе предварительно рассчитанных нормативных затрат.

При этом должна быть высока достоверность, точность и оперативность учета. Систему мотивации персонала желательно разрабатывать таким образом, чтобы она учитывала оценку результатов работы подразделений и предприятия в целом, проводимую в рамках нормативного учета затратах[5]

5 Управление по отклонениям

Управление по отклонениям — технология управления, исходящая из того, что:

• незначительные отклонения не требуют корректировки управленческого процесса;
• преодоление незначительных отклонений возможно силами самих исполнителей.

Вмешательство руководителя происходит лишь при значительной величине отклонений.

Основные принципы управления по отклонениям:

• предварительное составление нормативных калькуляций на основе технически обоснованных нормативов по основным статьям затрат производства;
• учет действующих нормативов и определение их влияния на уровень себестоимости продукции или выполняемых работ;
• учет фактических затрат на производство с делением их на затраты по нормативам и с отклонениями от нормативов;
• учет отклонений фактических расходов от нормативных по местам их возникновения, причинам и виновникам.

Управление по отклонениям — управление, осуществляемое в целях восстановления нормального хода производственного процесса при появлении отклонений. При соответствующей организации внутренние отчеты должны содержать данные, отражающие отклонения от запланированных доходов, затрат и других показателей на момент совершения той или иной операции бизнес-процесса по сферам ответственности конкретных менеджеров. При управлении по отклонениям большое значение придается принципу существенности, т.е. основное внимание менеджеры уделяют операциям, по которым выявлены значительные отклонения.

Отклонения могут быть вызваны изменением технологии, нормативов; переделками некачественно выполненных СМР; неисправимым браком; отсутствием материалов, ГСМ, электроэнергии, автотранспорта; поломкой строительных машин, оборудования и механизмов; отсутствием фронта работ; простоями по погодным условиям; заменой материалов на более дорогостоящие; перерасходом материалов; исправлением строительных конструкций, полученных от поставщиков; перерасходом количества машино-смен строительных машин и механизмов; сверхнормативными автомобильными перевозками; нарушениями трудовой дисциплины и т. д.

Виновниками отклонений от норм могут быть производитель работ, мастер и механик, рабочие бригады, отдел снабжения, участок ремонта и технического обслуживания строительной техники и т. д.

Основные компоненты управления по отклонениям:

Рисунок 5.1- Компоненты принятия управленческих решений[4,с 67]

Таких компонентов шесть:

1. Измерение — это оценка, часто количественная, различных видов деятельности, которой руководитель занимался в прошлом или выполняет теперь. Без подобной оценки невозможно выявление исключений, требующих вмешательств.

2. Прогноз — это анализ полученных при измерении оценок, основанный на понимании задач развития организации и экстраполяции выявленных тенденций на будущее.

3. Отбор — обеспечение знания критериев, которыми следует руководствоваться управленческому персоналу при достижении стоящих перед организацией целей.

4. Наблюдение — стадия оценки ситуации, которая дает руководителю сведения о текущем состоянии дел.

5. Сравнение — фактическое состояние дел сравнивается с плановым, выделяются отклонения от нормы, требующие внимания и доводятся до соответствующего уровня руководства.

6. Принятие решения — осуществление действий, необходимых для того, чтобы:

1. во-первых, восстановить контроль хода событий,

2. во-вторых, скорректировать нормативы оценки деловой информации в соответствии с изменившейся обстановкой,

3. в-третьих, использовать открывшиеся возможности.[1,с.331]

В качестве базы для сравнения с фактическими значениями можно использовать различные варианты нормативов:

1. Идеальный (теоретический) — рассчитанный в предположении идеальных условий: наилучшая конъюнктура рынка, отсутствие потерь и т. д.

2. Нормальный — рассчитанный для среднего значения на рассматриваемый период: средний уровень напряженности норм, средние цены, средний объем выпуска и т. д.

3. Текущий (ожидаемый) — рассчитанный из прогноза ситуации на определенный учетный период: ожидаемых объема выпуска или условий производства, прогнозируемого уровня цен и т._д.

4. Базисный — рассчитанный на определенный момент, который принимается за базовый (эталонный).

[4,с.61]

Главное внимание в системе управления по отклонениям направлено на выявление отклонений не по видам продукции, а по местам возникновения и установления факта ответственности. Это требует от предприятия нового подхода к организации внутрихозяйственного учета, планирования, анализа затрат, перевода на хозрасчет не только цехов, но и служб, что повысит их ответственность за формирование затрат по местам. Каждая служба, отдел, цех должны иметь свою смету, бюджет затрат и уложиться в нее. В связи с этим возникает необходимость организации бюджетирования затрат. Процесс управления затратами должен быть направлен на своевременное выявление фактов отклонений от норм, лимита и создание условий для заинтересованности центров затрат в их устранении, а также в обоснованном распределении отклонений по центрам ответственности.

Рисунок 5.2- Концепция многослойного процесса управления затратами предприятия

Важным вопросом является установление центров ответственности первого уровня, то есть первичного расходования средств и укрупненных центров ответственности второго, третьего и т.д. уровней. За каждым центром ответственности должны быть закреплены только те расходы, которые непосредственно контролируются данной службой. Контроль за прямыми затратами осуществляется путем учета и анализа отклонений от норм: документированных и неоформленных, а по остальным статьям затрат сравнением фактических расходов с плановыми по окончании месяца. Большое значение имеет не только анализ отклонений от норм, но и анализ изменений норм, которые, как правило, является следствием мероприятий, направленных на совершенствование производства (за исключением имеющих место частных корректировок норм из-за разного рода ошибок).

Используя данные об изменениях норм и их причинах, можно проследить динамику технического прогресса и влияние интенсификации производства на изменение затрат.[4, с.79]

На базе идеи управления по отклонению можно сформировать концепцию “системы раннего предупреждения о потенциальных опасностях” . Система раннего предупреждения — особая информационная система, благодаря которой руководство предприятия получает сведения о потенциальных опасностях, грозящих из внешней среды и/или внутренней среды самого предприятия, с тем, чтобы своевременно и целенаправленно реагировать на угрозы соответствующими мероприятиями. Если дополнительно к тому, что она представляет данные о возможных опасностях, информационная система будет обладать способностью распознавать открывающиеся шансы, или позитивные возможности, то речь пойдет уже о системе раннего распознавания.

Элементами систем раннего предупреждения выступают люди, машины и их комбинации. Различают периферийные и центральные элементы системы раннего предупреждения с соответствующими специфическими информационными процессами.

Данные раннего предупреждения добываются в момент, когда приобретает важное значение информация о состоянии или развитии определенных процессов и событий во внешней среде или на предприятии, воздействие которых имеет огромное значение для предприятия, в том числе и для его выживания, которая свидетельствует о высокой вероятности наступления этих событий.

Достаточно трудно представить себе как определить момент приобретения “важного значения” той или иной информации о развитии определенных процессов, казалось бы, любой источник возмущения либо постоянно контролируется, либо им пренебрегают. Но пойдем дальше.

Процесс создания системы раннего предупреждения включает следующие этапы:

1.Определение области наблюдения.

Исходными пунктами для построения любой системы раннего предупреждения являются четкое представление о целях предприятия и характеристика областей вне и внутри предприятия, которые могут быть потенциальным источником опасности, т.е. служить причиной кризисного развития предприятия, а могут дать особые шансы. Внешними областями наблюдения могут быть, например, специфические рынки и технологические сферы: внутренними — продуктовые программы, функции предприятия и т.д.

2. Определение индикаторов раннего предупреждения.

Индикаторы должны как можно раньше указывать в наблюдаемых областях на развитие явлений, которые могут сигнализировать о возможных опасностях для предприятия. Такими индикаторами системы раннего предупреждения на предприятии являются данные:

• о поступлениях заказов;
• о ценах на рынках снабжения;
• об инвестициях;
• о требованиях профсоюзов;
• о законодательных инициативах

3. Определение целевых показателей и интервалов их изменения по каждому индикатору.

Для распознавания при помощи индикаторов критического развития в наблюдаемой области необходимо иметь специальные измерители, поскольку речь идет не об идентификации неизвестных до сих пор источников опасности. Причем эти опасные и сверхкритические области могут быть определены заранее.

4. Определение задач для центров обработки информации.

При распределении задач в рамках системы раннего предупреждения и определении тем самым структуры такой особое значение имеют следующие моменты:

• периферийными элементами (датчиками), которые улавливают изменения индикаторов, могут быть сотрудники всех подразделений предприятия. В некоторых случаях целесообразна для каких-либо подразделений централизованная подготовка и оценка сигналов раннего предупреждения Несмотря на сильный акцент и любовь к человеческому аспекту, они все же понимали, что именно человек, отвечающий за некоторое направление деятельности, будет первым, кто попытается скрывать до последней возможности все произошедшие у него производственные неприятности. Создание же централизованного подразделения контроллеров ничего не изменит, ибо для того, чтобы знать о неприятностях, надо работать с ними, а не спрашивать о них в том или ином подразделении.);[7]

на предприятиях с функциональной организационной структурой задачи централизованной обработки информации раннего предупреждения возлагаются на отделы маркетинга или общефирменного планирования;

— на предприятиях с дивизиональной (продуктовой или региональной) организационной структурой такие сигналы централизованно обрабатываются в рамках каждого подразделения. Дополнительно на уровне высшего руководства информация отделений, а также сигналы, поступившие из внешних источников, собираются воедино.

После всего этого, приводимое далее утверждение:в форме предварительных расчетов ожидаемого выполнения плана в рамках оперативного планирования и в качестве базовой информации для целевого и стратегического планирования показатели, имеющие характер индикаторов раннего предупреждения.

Заключение

Управление по отклонениям — управление, осуществляемое в целях восстановления нормального хода производственного процесса при появлении отклонений. При соответствующей организации внутренние отчеты должны содержать данные, отражающие отклонения от запланированных доходов, затрат и других показателей на момент совершения той или иной операции бизнес-процесса по сферам ответственности конкретных менеджеров.

Итак, мы выяснили, что отклонение бывает «положительным»и «отрицательным». Обо эти вида отклонений неблагоприятно сказываются на деятельности предприятия. Если мы наблюдаем отрицательное отклонение, то предприятие недостаточно результативно работало. Если же отклонение положительное (что подразумевает эффективность деятельности), значит нормативы были недостаточнопродуманы и у организации есть ресурсы для выполнения большего объема работ.

Основной задачей управления по отклонениям является своевременное предупреждение нерационального расходования всех видов ресурсов, что достигается путем оперативного учета отклонений фактических затрат от действующих норм по подразделениям предприятия, видам продукции, причинам и виновникам. С этой целью учет затрат на производство ведется раздельно в части: затрат по нормам; изменений норм; отклонений от норм.

Управление по отклонениям предполагает:

• Закрепление всех элементов затрат на производство за производственными обслуживающими и функциональными подразделениями.
• Наличие внутреннего хозрасчета, создающего объективную заинтересованность в том, чтобы не быть виновником отклонения.
• Создание жесткой системы санкций к виновникам отклонений в особенности неоформленных.
• Наличие служб и отделов ответственности за правильное и своевременное представление информации об отклонениях.
• Внутри каждого центра затрат анализ отклонений ведется в разрезе причин и виновников.

Постановка управленческого учета по отклонениям должна осуществляться индивидуально для каждой компании с учетом особенностей и специфики ее деятельности. Грамотно построенная система управленческого учета по отклонениям позволит оперативно получать необходимую менеджерам информацию в наиболее удобных форматах, что способствует своевременному принятию верных управленческих решений.

Для более эффективного управления по отклонениям и обеспечения выявления отклонений от утвержденных норм затрат по месту возникновения затрат и передачи информации ответственным менеджерам и специалистам следует:

• разработать классификатор причин отклонений от норм;
• обеспечить взаимодействие специалистов по управленческому учету с операционными подразделениями предприятия и определить ответственных за отклонения по группам причин;
• разработать формы сигнальных документов и внутренних отчетов, фиксирующих отклонения от норм; а также определить маршруты и периодичность их движения.

Для организации учета отклонений необходимо разработать кодификаторы причин отклонений и ответственных за отклонения. Причины отклонений могут быть внутреннего и внешнего характера, например, брак в купленном материале, брак при выполнении операций бизнес-процесса, начисление заработной платы в двойном размере за незапланированные сверхурочные часы. Ответственные за отклонения — менеджеры и специалисты, которые могут повлиять на операции бизнес-процесса в целях ликвидации последствий отклонений и снижения негативного влияния этих отклонений. В их компетенции также находится организация предупредительных мероприятий по предотвращению аналогичных отклонений в будущем. Эффективность нормативного учета возрастает, если акцент перемещается с наказания за отклонения от норм на оперативное управление этими отклонениями.